《增值税法（草案）》跨境劳务的界定 现实消费地若何界定需要安妥的立法手艺
2022岁尾，全国人大常委会审议了《增值税法（草案）》后，草案发布社会公开收罗定见。那里我们次要来谈一谈新草案中关于增值税跨境劳务的界定问题。现实上，关于跨境劳务的增值税界定问题，从2012年上海试点起头到如今，不断都没有一个十分完全的处理计划。所以，在此次增值税立法中，针对跨境劳务的增值税界定问题，应该在借鉴《国际增值税陈述》的功效上，在立法手艺层面能有一个愈加成熟的处理计划。
在《增值税法（草案）》第三条，关于何为境内发作的应税交易行为，别离给出了定义：
(一)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内;
(二)除本条第三项、第四项另有规定外,销售办事、无形资产的,办事、无形资产在境内消费,或者销售方为境内单元和小我;
(三)销售或者租赁不动产、让渡天然资本利用权的,不动产、天然资本所在地在境内;
(四)销售金融商品的,金融商品在境内发行,或者销售方为境内单元和小我。
其实，关于有形货物的境内应税行为的界定并非一个复杂的工作，那一块有海关监管，什么是境内销售，什么是进口，什么是出口都有明白的界定。而关于第三条，涉及不动产和天然资本利用权的，什么是境内，什么是境外也好界定。
如今剩下来的，就是其他办事、无形资产，以及让渡金融商品的境内交易行为的界定。此中，涉及办事、无形资产的能够借鉴《国际增值税陈述》。但涉及金融商品让渡的境内交易界定，则只能我们本身摸索，国际上没有任何国度关于金融商品让渡征收增值税。所以，那个问题我们最初来谈。
我们先来看看关于跨境办事、无形资产的境内交易行为的界定。在《增值税法（草案）》中，我们提到了只要在境内消费，或者销售方为境内单元和小我的才属于境内交易行为。也就是明白了以现实消费地做为跨境劳务的增值税界定原则。有些人认为那是一个新的规则。但现实上，以劳务的现实消费地界定跨境劳务增值税的纳税权，那不只是WTO的通行规则，我们在原先启动“营改增”的过程中也是不断对峙如许做的，只不外表述上一会用的现实消费地，一会用的现实发作地。
但是，如今最费事的问题在于，你固然明白了跨境劳务增值税，应该在现实消费地纳税，但若何界定现实消费地，那个问题我们到如今还没有完美处理，那是我们后期增值税立法中要出力根究的问题。
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好比，在国度税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税治理办法（试行）》的通知布告（国度税务总局通知布告2016年第29号）中，我们都明白了针对跨境的鉴证征询办事、常识产权办事，劳务的供给方在境内，但劳务的承受方在境外，假设要享受免征增值税的待遇，必需向境外单元销售的完全在境外消费。同时，29号通知布告也明白了，只要办事的现实承受方为境内单元或者小我，都不克不及享受增值税免税待遇。
但是，笼统的、概念性的往界定现实消费地无法实正处理问题，那就是我们如今关于跨境劳务增值税立法中存在的问题，也是将来我们在《增值税法》的立法中，若何借鉴《国际增值税陈述》中的立法手艺功效，造定出一套具有现实可操做性的跨境劳务增值税规则的关键。
有些人可能认为，劳务按现实消费地纳税那不是显而易见吗？总局那么界定有什么问题呢？但是，考虑到劳务的复杂性，他不像货物是有形的，有海关监管，你笼统的界定现实消费地现实上到了征管层面，良多时候不具有可操做性。
一、苹果在线商城B2C案例我们增值税立法的启迪
我们就以当下很典型的一个涉及苹果手机软件下载办事的案例和各人阐明现实消费地的问题。
我们以那个基于当下各人在苹果的App Store的软件下载办事案例和各人来阐明一下。上海某家公司专门开发苹果的软件，上传到苹果商城供给下载办事。在协议的关系上：
1、境内上海公司和境外苹果公司签定了软件销售办事协议；
2、全球的小我消费者（可能在中国境内、可能在中国境外）通过苹果系统中的App Store下载软件，并向苹果公司付出软件购置费用；
3、苹果公司根据上海公司在苹果App Store上架软件的购置金额，扣除必然的提成后，将相关款项付出给上海公司。鉴于苹果公司是境外公司，那部门费用也是通过苹果公司离岸账户结算付出给上海公司，有相关的银行结汇手续。
如今的问题是如许的，上海公司征询本地税务机关，我从境外苹果公司结算获得的软件下载费用，能否享受《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税治理办法（试行）》的通知布告（国度税务总局通知布告2016年第29号）中跨境应税行为增值税免税待遇呢？
鉴于国度税务总局通知布告2016年第29号规定，只要向境外单元供给的完全在境外消费的软件办事，才能够享受增值税零税率或免税政策，此时税务机关能否附和上海A公司从境外苹果公司获得的软件办事费享受增值税免税待遇呢？
你看，固然各人有同样的理念，也就是WTO关于跨境劳务增值税纳税是有共识的，就是跨境劳务的增值税应该在现实消费地所在国征收。但是，若何界定现实消费地，则是一个立法手艺问题。假设你没有好的立法手艺，仅仅是凭模糊的设法往界定现实消费地，现实在征管层面是无法落地的。
我做为一家境内公司，向境外的苹果公司供给软件办事，我哪能晓得苹果公司把那些软件办事又转售给谁呢？那部门收进中哪些是给了境内小我在境内现实消费，哪些是在境外现实消费？
其次，苹果公司怎么晓得下载者下载软件的付费是在中国境内下载，仍是在中国境外下载的呢？好比，我是一个中国人，我在境内下载，通过境内银行卡付出，那我是在境内消费。但我是一个中国人，我正好往日本的北海道旅游，在旅游期间，我通过苹果的App Store下载了一款日语翻译软件，我苹果注册号披露的注册信息是中国国籍，我付出的银行卡也是境内银行卡，但我下载并现实利用的地点是在日本北海道。难不成为了契合中国跨境劳务增值税的免税规则，苹果公司需要笔录每个下载人下载时的IP地址，你区分他现实消费地是在中国仍是境外？同时，我在北海道付费下载了那款软件，我在日本期间利用，回到国内也会陆续利用，你若何界定那个现实消费地呢？
所以，通过那个案例，我们现实上阐了然，你仅仅有个“劳务按现实消费地征收增值税”的理念，而欠缺有效的立法手艺往合理定义现实消费地，如许的理念是无法实正在征管层面落地的。
所以，根据如今29号中关于跨境劳务增值税免税规则，仅仅模糊强调现实消费地必需完全在境外才能够免税，我们良多跨境劳务都无法享遭到增值税免税待遇。
但是，其实你联想一下货物，似乎关于货物出口的增值税免税，并没有强调必需是完全在境外消费啊。
好比，郑州富士康消费苹果手机，那部门苹果手机起首是郑州富士康销售给一家苹果的境外公司，然后苹果的境外公司再销售给境内的手机经销商。那部门手机现实上只是在合同上有一个境内—境外，境外—境内的销售，但现实上那部门手机都仅仅是在保税区内一日游。为什么关于货物的出口退税，你不强调货物必需现实消费地在境外才能够出口退税，而对办事却强调必需现实消费地在境外呢，并且劳务的现实消费地的界定比货物还愈加复杂。
现实上，关于我们上面的那个苹果软件的下载办事，假设你从合同上分隔来看，辅之以合理的立法手艺，完全能够处理。现实上，在上面的苹果软件下载案例中存在两个合同法令关系：
1、上海公司—境外苹果公司之间针对软件办事的合同法令关系；（B2B）
2、 苹果公司—小我消费者之间针对软件办事的合同法令关系；（B2C）
现实上，在第一个合同法令关系中，假设我们借鉴《国际增值税陈述》的立律例则，即在B2B中，我们就通过识别合同中的劳务承受方公司的现实运营地做为“劳务现实消费地”的断定规则，即只要合同中的劳务承受方现实运营地在境外，就认定为劳务的现实消费地在境外，则在上海公司—境外苹果公司之间针对软件办事就完全能够享受跨境劳务增值税免税待遇。
而关于第二个合同法令关系，苹果公司—小我消费者之间，那是一个B2C的规则，那是苹果公司摘购了软件办事，再转售给境内小我。此时，你要考虑的是，境外苹果公司将劳务销售给境内天然人，那属于一个劳务进口问题，你若何对苹果公司从中国境内获得的软件销售办事征收增值税。因为在B2B下，因为有非贸付汇的监管体系体例，我们摘用境内付出方代扣增值税。但B2C形式下，针对那么多天然人，你关于跨境劳务销售，若何征收增值税，那是别的一个问题。
所以，你要把整个问题分红两个合同来看，仅仅根据29号通知布告往模糊的界定，劳务只要完全在境外消费才气享受增值税免税待遇现实上是无法实正处理问题的，那就是一个立法手艺的问题。仅仅有合理的理念，没有先辈的立法手艺，仍是无法处理问题。
那我们陆续来看，在B2C下，你若何界定C是在境内消费呢？因为我们也提到过，中国人能够在中国境内下载，也能够是出往旅游、留学在境外下载，但付出都是通过境内银行卡付出。不像B2B形式中，B（也就是公司），他一般都有一个能够清晰识此外现实运营场合来做为断定现实消费地的替代目标。但针对C（也就是小我），你要界定他的现实消费地，需要用什么样的目标来断定呢？此时你仅仅有个现实消费地的理念也是没用的，仍是需要在立法手艺层面往找一个在现实征管中能够清晰施行的目标来界定现实消费地：
1、 以C那小我在苹果注册时填写的国籍；
2、 仍是以C那小我付出费用所摘用的银行卡；
3、 亦或以C那小我下载时的现实IP地址
当然，你从理念上来看，以小我现实下载时的IP地址断定应该更符合现实消费地的理念。但是，现实情状是，假设最抱负的原则在现实征管层面不具备可操做性，或者征管成本很高、效率很差，那一切也是空谈。
所以，此时摘用国籍信息，或者付款银行卡信息来做为界定B2C形式中，C的现实消费地就是愈加可行的原则。好比以付出银行卡信息来看，假设你用中国境内银行卡付出，因为什么银行卡是境内卡和境外卡，那个金融付出系统有明白识别原则，就很随便界定，操做性比力强。所以，关于现实消费地的界定，最抱负的理念并不是可行的计划，所以那就需要有立法手艺往造定一套可现实落地的征管办法。当然，《国际增值税陈述》的感化，就是批示各个国度在造定本身的跨境劳务增值税纳税原则时，要兼顾多边协调问题。假设那个国度以国籍界定C的现实消费地，阿谁国度以银行卡界定C的现实消费地，因为原则的纷歧，在增值税范畴也会产生类似所得税范畴的反复纳税问题（那个是传统的税收协定出力处理的问题）。
二、现行增值税跨境劳务规则可能招致增值税反复纳税问题切磋
仅仅强调跨境劳务现实消费地纳税原则，没有合理的纳税规则，在增值税范畴也会招致对跨境劳务的增值税反复纳税行为，我们以下面一个案例来看一下：
案例：中国境内A公司和境外某跨国公司总部签定了一个在线手艺撑持办事协议。跨国公司集中摘购境内A公司的在线手艺办事，除了他本身利用外，该跨国公司全球的子公司都利用。但在合同上，是境内A公司和境外跨国公司总部签定合同。但现实上，境内A公司给跨国公司供给办事的时候，跨国公司在境内的B公司也在现实承受那个办事。我们的问题是：
境内A公司基于和其境外跨国公司总部签定的在线手艺付出办事协议，获得的办事费能否享受跨境劳务增值税免税待遇？
同样，假设你严厉比照国度税务总局通知布告2016年第29号，固然境内A公司是向境外跨国公司总部供给办事，但那部门办事的一部门中，有一部门是其境内B公司在现实消费，那根据29号通知布告，最最少对应那部门现实境内消费的办事，A公司无法享受增值税免税。但是，你理念是对的，征管中若何施行？我若何关于总办事费中往拆分境内消费的部门？订价若何定？所以，根据29号通知布告的理念，很可能产生的成果就是，境内A公司那部门办事，因为存在境内消费部门，无法准确划分，可能整个都无法享受增值税免税待遇。
所以，我们来看一下在现行29通知布告规则情状下可能会产生的增值税反复纳税问题：
1、关于中国境内A公司和境外跨国公司总部签定的在线手艺撑持办事协议中，严厉根据29号通知布告，关于境内现实消费的部门M金额（即对应跨国公司境内B公司利用的部门），我们不赐与跨境劳务增值税免税，则境内A公司关于M金额部门需要在境内缴纳增值税；
2、根据独立交易原则，境外跨国公司总部同一摘购了那部门手艺办事并向境内A公司同一付出。但关于境内B公司利用的部门，通过集团间办事费分摊协议，对应M金额部门需要分摊给境内B公司，则境内B公司需要向境外跨国公司总部付出M金额部门。在那份M金额付出部门，境内B公司因为现实境内消费，又要代扣M金额部门的增值税。
所以，我们看到，在现行国度税务总局通知布告2016年第29号中固然强调了跨境劳务现实消费地的纳税原则，但目前现实的纳税规则反而招致了增值税反复纳税的问题。
但是，假设你借鉴《国际增值税陈述》的立法手艺呢，那就是别的一个征管的系统：
1、针对境内A公司和跨国公司之间的B2B的办事合同，合同承受方是境外跨国公司，我就以他的现实运营地做为劳务现实消费地，那如许A公司就完全能够享受增值税免税待遇。
2、那接下来就是跨国公司集中摘购了在线手艺办事，有一部门是境内B公司现实消费的，那假设跨国公司向B公司收费，那就是境内B公司向跨国公司的劳务进口，在付出款项时代扣境外跨国公司的增值税。
那假设他们是联系关系方，境外跨国公司没有向境内B公司收费呢？那就在增值税范畴产生了跨境联系关系交易的让渡订价问题。因而，我们在将来的增值税立法中，就需要考虑针对联系关系企业间跨境劳务交易，成立增值税的让渡订价规则，那就是一个新的课题。
而假设我们仅仅类似29号通知布告往模糊的界定劳务现实消费地，那就不太会考虑在增值税法中往根究针对跨境劳务交易的让渡订价规则的工作，且还会产生意想不到的反复纳税问题。关于那些问题，我曾经写过一个系列文章《“营改增”后跨境劳务增值税纳税规则切磋》，连系中国营业税和营改增中的问题，详尽介绍了《国际增值税陈述》在那方面的立法理念和立法手艺，若何通过一系列规则的设定成立一个完全清晰的跨境劳务增值税纳税规则，各人能够参考。
三、金融商品让渡跨境纳税规则的界定
在目前《增值税法（草案）》中，我们是那么定义的：销售金融商品的,金融商品在境内发行,或者销售方为境内单元和小我。
涉及到金融商品让渡的增值税境内行为界定问题，《国际增值税陈述》对我们就无任何参考价值了。那一块现实上是我们“营改增”关于过往营业税纳税规则的一个简单延续。
严厉来看，定义为增值税的纳税对象，他一定是有一个最末消费环节的。好比无论是货物、仍是办事的流转，他最末都有一个最末消费环节，通过最末消费撤退退却出整个增值税纳税链条。但是，关于金融商品的让渡，他底子就没有最末消费环节，无论股票停止过几手的交易，从单元到小我，从小我到小我，从小我再到单元，股票他都不会消逝掉，除非股票被赎回登记。因而，金融商品让渡现实上是不契合增值税的定义的，国际上应该没有国度对金融商品的让渡征收增值税那种税种。因而，在《国际增值税陈述》也不会涉及那个内容。
我们认为，关于销售金融商品的，就以“金融商品在境内发行”那个原则就足够了。为什么呢？因为关于金融商品的交易，他现实上和货物一样，货物有海关监管，金融商品的交易，即便你全数是在线停止的，但那些金融商品的交易结算场合都是在一个国度金融监管部分规定的特定交易场合停止的。因而，那种金融商品事实是在境内发行交易，仍是在境外发行交易，基于金融监管规则长短常清晰的。所以，我们认为，在界定金融商品的跨境劳务增值税规则中，和类似货物有海关监管一样，底子无需加上“销售方为境内单元和小我”那句话。
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